Wie muft die Revision ausgefibt werden. Allgemeines.

Eine Buchführung kann aus verschiedenen Gründen revi¬diert werden, und zwar:
1.    um zu ermitteln, ob bei der Jahresschlußbilanz die Ver¬mögenslage und der ausgewiesene Reingewinn richtig zum Aus¬druck gebracht ist;
2.    um den Gründungshergang bei einer Simultangründung, Sukzessivgründung oder einer qualifizierten Gründung zu prüfen;
3.    um einen ganz speziellen Vorgang, z. B. den Umsatz im Waren- oder Effektenverkehr oder einzelne Bestände oder die Summe der Debitoren und Kreditoren oder irgend ein Ver-dachtsmoment festzustellen.
Bezüglich der Prüfung des Gründungsvorgangs oder der Geschäftsführung einer Aktiengesellschaft bestimmt das Han¬delsgesetzbuch was folgt:
§ 266, Abs. 1. Die Generalversammlung kann mit ein¬facher Stimmenmehrheit die Bestehung vcn Revisoren zur Prüfung der Bilanz oder zur Prüfung von Vorgängen bei der Gründung oder der Geschäftsführung beschließen.
Das Gesetz unterscheidet hiernach scharf zwischen Bilanz¬revisoren und Gründungsrevisoren (vergl. §§ 192, 193, 194 H.-G.-B.). Gegenüber den Festsetzungen des früheren Allge¬meinen Deutschen Handelsgesetzbuchs bedeutet die Bestimmung des § 266, Abs. 1, eine wesentliche Erweiterung. Denn während nach letzteren) Recht die Ernennung von Bilanzrevisormr von bestimmten Kauteln (Vertagung der Verhandlung bei einem mit einfacher Stimmenmehrheit gestellten Antrag oder Angabe bestimmter Bilanzmängel, falls der Antrag auf Ernennung von der Minderheit herrührt) abhängig gemacht war, streicht das neue Gesetz diese Kauteln und verlangt nur einfache Stimmen¬mehrheit. Die Wahl der Revisoren muß auf die Tagesordnung gesetzt werden. Es kann aber auch schon generell im Statut eine Prüfung der Bilanz durch Revisoren obligatorisch ge¬macht werden1).
Die besondere Hervorhebung, daß zur Bestellung von Re¬visoren einfache Stimmenmehrheit erforderlich ist, soll bedeuten, daß das Recht durch das Statut nicht beschränkt werden kann, also zwingendes Recht ist1).
Die bestellten Revisoren sind Organe der Gesellschaft, und ihre Ermittlungen sind so anzusehen, wie wenn die General¬versammlung selbst durch ihr Organ die Prüfung vorgenommen hätte. Die Wahrnehmungen, die die Revisoren machen, muß demnach die Gesellschaft gegen sich gelten lassen8).
Zur Erfüllung der ihnen nach § 267 obliegenden Verpflich¬tungen (Bereitstellung der Buchführung und der Bestände) sind Vorstand und Liquidatoren durch Ordnungsstrafen (§ 319 H.-G.-B.) anzuhalten.
Der Bericht der Revisoren ist dem Handelsregister .einzu¬reichen, das ihn zu den Akten nimmt, aber nicht veröffentlicht Dagegen ist die Einsicht jedem gestattet
Der Schwerpunkt des § 266, Abs. 1, liegt darin, daß die Generalversammlung die Prüfung der Bilanz durch besondere Revisoren beschließen kann. Sie muß dies demnach nicht, und nur in den allerwenigsten Fällen tut sie dies in der Tat So bleibt denn bestehen, daß die Bilanzrevisonspflicht dem Aufsichtsrate zufällt Wie dieses Organ sich seiner Prüfungs¬pflicht entledigt und welche Folgen diese Art von Revision zeitigt, wird an anderer Stelle gezeigt Demgegenüber sind die Gefahren, wenn Unregelmäßigkeiten im Rechnungswesen einer Aktiengesellschaft unaufgedeckt bleiben, schwerwiegend,
9 Vergl Kayser, S. 167, Anm. 2.
*) Denkschrift. S. 161. Vergl. Pimer, S. 221.
•) Vergl. R.-O.-H.-G. Bd. 22. S. 277. 
weil deren Geschäftsgebahren über den privatrechtlichen In¬teressenkreis hinausgeht, und ihre Handhingen und Unter¬lassungen ein öffentlich - rechtliches Interesse in Anspruch nehmen.
Hierbei ist davon auszugehen, daß, wo im Gesetz von einer Bilanzrevision die Rede ist, was sich so anhört, als ob man nur am Geschäftsjahresschluß zu revidieren brauchte, man an diese Auslegung sich nicht halten darf. Eine richtige Würdigung der Sache muß zum Schluß gelangen, daß die Buch¬führung einer ununterbrochenen Revision unterstellt werden muß, wenn die Kontrolle wirksam sein soll. Der eigentliche Wert der Revision liegt in ihrer Kontinuität Geschieht dies, so erfordert der Monat, in welchen der Abschluß fällt, keine andere Revisionsvorkehrung, wie irgendein anderer Monat auch. Bei einer solchen Revision können sich Fehler oder Unregelmäßigkeiten immer nur einen Monat lang erhalten, näm¬lich so lange, als dieser betreffende Monat noch nicht unter die kritische Lupe der Revision genommen ist, während bei einem Zuwarten mit der Revision bis zum Jahresschluß Fehler und Unregelmäßigkeiten weit schwieriger zu entdecken sind, und bis sie entdeckt sind, können sie bereits alles mögliche Unheil angerichtet haben.
Der Effekt, den unrichtige Buchungsdarstellungen erzeugen, kommt im Abschlußergebnis zum Ausdruck, denn jede einzelne Zahl (Position) in der Buchführung ist eine mathematische Größe, die den Inhalt der das Vermögen zusammensetzenden Konti je nachdem positiv oder negativ beeinflußt Solche Beein¬flussungen können entstehen:
1.    durch unwillkürlich begangene Fehler,
2.    durch willkürlich erzeugte Unrichtigkeiten.
Zu den unwillkürlichen Fehlern sind zu zählen: alle auf Unachtsamkeit oder Unverständnis beruhenden Fehler und Irr¬tümer, zu den willkürlichen die in böser Absicht also in mala fide, vorgenommenen Bucheinträge, sogenannte Falsch¬buchungen oder Malversationen. Auf gleicher Höhe stehen die wissentlich und zum Zweck einer fiktiven Erhöhung der Aktiva zu hoch bewerteten Vermögensgegenstände oder zu niedrig bemessenen Amortisationsquoten und dergleichen. In allen solchen Fällen liegt eine Vorspiegelung falscher Tatsachen vor, die, soweit damit eine Aneignung widerrechtlicher Ver-mögensvorteile angestrebt wird, auf Betrug hinausläuft.
Zweck der Buchführungsrevision ist nun, jede mögliche Eventualität, die für einen Betrieb aus unwillkürlichen oder will¬kürlichen Unregelmäßigkeiten im Rechnungswesen entstehen kann, dadurch zu beseitigen, daß jede mit guter oder böser Absicht vorgenommene unrichtige Buchung aufgedeckt und ihr etwaiger Einfluß auf das Gesamtergebnis rechtzeitig durch Richtigstellung paralysiert wird.
Soll eine Revision Zweck haben und nicht bloß Formsache sein, so dürfen ihr in Erfüllung ihrer Aufgabe keine Schranken auferlegt werden. Sie muß das gesamte Revisionsmaterial Stück für Stück mit Bezug auf Rechtsform, Buchhaltungstechnik und wirtschaftlichen Effekt im logischen und organischen Zu¬sammenhänge mit den Büchern sine ira et studio prüfen. Ins¬besondere darf der Revisor nicht im Umfange seiner Revi¬sionsarbeiten beschränkt werden und den Auftrag erhalten und ihn akzeptieren, nach einem ihm vom Auftraggeber vorgezeich¬neten Zirkel die Bilanz zu revidieren. Seine Ernennung darf nicht von denjenigen ausgehen, die selbst mit ihrer Geschäfts¬führung unter der Pflicht der Rechnungslegung stehen. Dies erfordert Unabhängigkeit der Revisorenstellung von Gunst oder Mißgunst Der Revisor ist — um ein bekanntes Wort zu paro¬dieren — „unabhängig, oder er ist nicht“.
Die Revision muß, und wenn die Belege als noch so sicher sich geben und von den eigenen Dienststellen mit noch so vielen Vermerken über den richtigen Lauf des Belegstücks versehen sind, mit einem gesunden Mißtrauen an das Material herantreten. Denn wenn der Revisor alles für gut und schön hält und von Vertrauensseligkeit beherrscht wird, so wird nie¬mals etwas Rechtes bei seiner Prüfung herauskommen.
Man vergesse nicht daß mit den strengen Normativbe¬stimmungen des § 261 des H.-G.-B„ unter welchen die Bilanz aufgestellt werden muß, insbesondere aber mit den schärferen Kontrollmaßregeln, die für die Bücher und das gesamte Rech- । nungswesen verlangt werden, auch das Raffinement im Bilanz¬fälschen größer geworden, die Kunst derer gewachsen ist die durch Falschbuchungen ihre Betrügereien, Unterschleife und Schiebungen so zu verstecken verstehen, daß selbst der
gewiegteste Fachmann sie nur sehr schwer aufzudecken vermag.
Auch sollte der Revisor sich nicht bloß auf den Inhalt der Konti und Belege beschränken, sondern er sollte weiter gehen, und sofern es immer möglich ist, auch in den Korrespondenzen nachblättem. Dort stehen oft Dinge, von denen die Schul¬weisheit sich nichts träumen läßt und die dem Revisor, der in den Büchern alles noch so schön und gut finden mag, über manchen Vorgang die Augen öffnen könnten. Sie würden ihm zeigen, wie unrichtig es ist, wenn man mit Bezug auf die Buchführung glaubt: quod non est in actis, non est in mundo.
Übrigens wäre es durchaus verkehrt, anzunehmen, daß eine Revision nur aus befürchteten Betrügereien vonnöten wäre; vielmehr darf man davon ausgehen, daß in die Ehrlichkeit und Zuverlässigkeit von Direktion und Beamten im allgemeinen Ver¬trauen zu setzen ist. Wenn trotzdem regelmäßige Revisionen als durchaus notwendig erachtet werden, so geschieht dies aus der Erkenntnis heraus, daß allen Teilen nur damit gedient sein kann, gegenüber der Verantwortung, welche Aufsichtsrat und Direktion den Aktionären schulden, die Sicherheit sich zu ver¬schaffen, daß alles in bester Ordnung ist >
Das Beamtenpersonal hat der Revisionsinstanz auf Befragen bezüglich der gemachten Anstände wahrheitsgetreu Rede und Antwort zu stehen. Berichte derjenigen Beamten, deren Amts¬tätigkeit und Rechnungsführung zu kontrollieren sind, können nur neben den eigenen Erkenntnisquellen des Revisors in Be¬tracht kommen.
Den Maßnahmen zur Abstellung von Übelständen und zur Sicherung des Revisionszwecks muß unbedingt Folge geleistet werden. Wird schriftliche Beantwortung oder Aufklärung be-anstandeter Punkte verlangt, so hat dies ohne weiteren Auf¬schub zu geschehen. Hierbei haben die Dienststellen jede Kritik beiseite zu lassen und sich lediglich auf präzise, den Kem der Sache treffende Erwiderungen zu beschränken.
Verdeckte und offene Zeichen des Unwillens oder gar der Renitenz gegenüber der Revisionsinstanz sind stets die Merk¬male dafür, daß irgendwo etwas „faul“ sein muß. Denn wer seiner Sache sicher ist, braucht die Revision nicht als eine Be¬lästigung, als einen „ungebetenen Gast“ zu betrachten, sondern
R. Beifei, Theorie und Praxi«.    3    03  
er darf ‘in ihr einen zwar streng urteilenden, aber doch von Wohlwollen beseelten „Hausfreund“ und Berater erblicken, der nichts weiter als nur nach dem Rechten sehen und Lucken und Fehler aufdecken will. Der zur Rechnungslegung Ver¬pflichtete wird, dafern er seine Sachen in Ordnung hat, nach geschehener Entlastung sich nicht bloß wieder freier fühlen, sondern auch das stolze Bewußtsein in sich tragen, der Revision Gelegenheit gegeben zu haben, sich von der guten Ordnung der Bücher und dem absolut regulären Gang der Geschäfte eingehend überzeugt zu haben. •
Erregen einzelne Punkte den Verdacht des Revisors, so müssen die Verdachtsmomente unauffällig beobachtet und ver¬folgt werden, wie diese sich weiter entwickeln. Ist einmal der „leitende Faden“ gefunden, nach dem „gearbeitet“ wurde, dann dauert es gewöhnlich nicht mehr lange, bis der vollendete Be¬trug offengelegt ist.
Um den Revisionszweck zu erreichen, ist es notwendig, daß die Revision der Buchführung eine sachgemäße und eine gründliche sei.
Eine Revision ist sachgemäß, wenn sie alle diejenigen zum Rechnungswesen gehörigen Faktoren in den Bereich der Kontrolle zieht, die in der Eigentümlichkeit des Betriebes wurzeln. Gründlich ist sie, wenn sie sämtliche Haupt- und Nebenbelege einfordert und sich nicht damit begnügt, die Über¬einstimmung der Buchresultate mit der Bilanz, also die Gleich¬wertigkeit zweier Zahlenreihen festzustellen, sondern wenn sie in die Tiefe — bis zur Ursache der Buchung heruntersteigt, da, von wo aus gewöhnlich die beabsichtigte Unregelmäßigkeit ihren Ausgangspunkt nimmt. Nur selten wird, wie die Er¬fahrung lehrt, die Revision, abgesehen vom Kassenverkehr, bei den Journalbuchungen oder Überträgen auf Erfolg rechnen können. Dahingegen sind bei den primitiven Unterlagen (Billett¬verkauf bei den Straßen- und Eisenbahnen, Lagerschein- und Frachtenverrechnung bei Transport-Gesellschaften, Ausgangs¬scheine im Fabrik- und Warenverkehr, Strom- und Gasverbrauch bei Elektrizitätswerken und Gasanstalten) schon die gefähr¬lichsten Unterschleife entdeckt worden. Man bleibe eingedenk, daß die Buchhaltung bereits mit dem einfachsten Materialent¬nahmeschein einsetzt, und daß in den meisten Fällen die untersten 
Organe, die gewöhnlichen Arbeiter, mit ihren Manipulationen, Entnahme, Verwenden und Einbringen von Materialien die wichtigsten Grundlagen für die Buchhalterei und das Rech-nungswesen überhaupt abgeben und entscheidende Faktoren für die Kalkulation wie für die Bilanz bilden. Darum sichere man sich die hier in Betracht kommenden Angaben durch eine geeignete Kontrolle mittels eines dem speziellen Betrieb an¬gepaßten Systems von Abreißregistern, von denen aus die Buch¬führung ihren Ausgangspunkt nehmen kann.
Hieraus ergibt sich, daß sehr wohl die Endzahlen der Bücher mit den Bilanzpositionen in schönster Harmonie sich befinden können, während die Unterlagen falsch sind.
Es müßte schon ein plumper Betrüger sein, der nicht ver¬stände, seinen Betrug durch die Herstellung einer oberfläch- flächlichen Übereinstimmung zwischen den Buchsaldi und der Bilanz künstlich zu verdecken. Aber eben nur künstlich; denn eine gründliche und mit Sachverständnis vorgenommene Revision soll dem natürlichen Hergang klar ins Auge schauen, den Ent¬stehungsgrund prüfen und die Unterlagen, von der Grundbuchung angefangen, durch sämtliche Bücher hindurch, über welche die Post geführt wurde und zu führen war, hinauf bis zur Bilanz genau verfolgen. Setzen wir z. B. den Fall, daß das Debitoren¬konto übereinstimmend mit der Bilanz einen Sollsaldo von 68000 Mk. ausweist, so würde mit dieser Übereinstimmung ja äußerlich die Richtigkeit des Verfahrens gewahrt sein. Damit aber ist noch gar nichts bewiesen. Nehmen wir aber weiter an, daß, um die Geschäftsspesen niedriger erscheinen zu lassen, anstatt des Betriebsunkostenkontos das Debitorenkonto, sagen wir, mit einer Summe von 8000 Mk. belastet wurde, so ist ja zwar damit das Gleichgewicht der Bilanz nicht gestört, aber das Gesamtresultat wird um eben diese Summe niedriger er¬scheinen, als es erscheinen sollte. Denn da die fragliche Summe nicht dem Unkostenkonto, sondern einem Aktivkonto zuge¬schrieben wurde, so haben die Aktiva ungebührlichermaßen «inen Zuwachs erfahren, und die Wirkung ist nun die, daß die Summe künstlich als Gewinn erscheint und als solcher bei Aktiengesellschaften zur Verteilung gelangt, während die ganze Sache auf einem Schwindel beruht Oder nehmen wir einen anderen Fall: der Leiter einer Aktiengesellschaft erhebt aus 3*    35 
dritter Hand Beträge aus der Klasse, über die er einen Liefe¬ranten, mit dem er im Einverständnis handelt, quittieren läßt, ohne daß dafür reelle Werte eingegangen wären, oder er ver¬silbert Wertpapiere, ohne den Gegenwert der Kasse zuzuführen, so können sehr wohl solche Manipulationen durch geeignete Buchungen so geschickt dargestellt werden, daß eine ober¬flächliche Übereinstimmung der Bücher und Bilanzen zu Tage tritt, während der Inhalt auf Betrug beruht.
So hatten z. B. die zwei persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft durch längere Jahre in monat¬lichen Raten 3000 Mk. extra der Kasse entnommen, mit diesem Betrag aber nicht ihr Privatkonto belastet, sondern die ganze Summe dem Unkostenkonto unter anderem Namen zur Last geschrieben, so, als ob es sich um eine Ausgabe im Betriebe handeln würde. In einem anderen Falle hatte der Komplementär einer Handelsgesellschaft die strafwürdige Gewohnheit, den Posten für Löhne und Gehälter weit höher in die Bücher und in die Bilanz einzustellen, als die Ausgaben dafür betrugen; die Differenz betrachtete derselbe dann als gute Beute. Und wie häufig kommt es nicht vor, daß Gesellschafter, die für ihre Tätigkeit nach dem Vertrage nur mit einem bestimmten Anteil am Reingewinn abgefunden werden sollen, sich eigenmächtig ein angemessenes Gehalt aussetzen und den entnommenen Be¬trag auch ohne weitere Umschweife als Gehalt* buchen. Wieder andere sichern sich ihren Schnitt auf die Weise, daß sie mit dem Lieferanten ein Abkommen treffen, wonach dieser die zu liefernden Waren zu einem beispielsweise um 10 °/0 höheren, als dem üblichen Preise in Rechnung bringt und auch bezahlt erhält. Die Mehrzahlung, d. h. die betreffenden Prozente aber werden dem biederen Sozius oder Betriebsleiter „vergütet“. In allen diesen oder ähnlichen Fällen, die häufiger vorkommen, als man gemeiniglich glaubt, liegen Untreue und Betrug, eventuell verbunden mit Urkundenfälschung (wegen wissentlich falscher Buchungen und Bilanzierungen) vor und ziehen zivil- wie straf-rechtliche Folgen nach sich. Außerdem berechtigt ein Ver¬trauensbruch obiger Art jeden Gesellschafter oder Gesell¬schaftsteilhaber das bestehende Gesellschaftsverhältnis sofort aufzulösen bezw. die Gesellschaft den Betriebsleiter zu entlassen*
Eine ganz besondere Sorgfalt hat die Revision — wie oben erwähnt — bei Aktiengesellschaften anzuwenden, wo aus dem Gesichtspunkte einer unpersönlichen Gesellschaftskasse heraus gewirtschaftet wird, wo infolge der Amortisationsver¬hältnisse sich jeder beliebige Gewinn herausrechnen läßt, und wo stets die Neigung besteht, einen recht hohen Gewinn heraus¬zurechnen. Dabei ist ein großer Teil der zur öffentlichen Rech¬nungslegung verpflichteten Unternehmungen immer erfolgrei¬cher bemüht, möglichst verschleierte Bilanzen zu veröffent-lichen.
Die Buchführung aber soll ein untrügliches Bild von dem Geschäftsleben der Gesellschaft geben und so geartet sein, daß die Geschäfte derselben und die Lage des Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung daraus ersehen werden können1). Damit ist die Bedeutung der Buchführung für die Aktienvereine in das richtige Licht gerückt, und Auf¬gabe des Revisors ist es, darüber zu wachen, daß
1.    eine den gesetzlichen und kaufmännischen Erfordernissen entsprechende Buchführung gehandhabt wird, und
2.    daß das, was in den Büchern steht, auch auf Wahrheit beruht.
Diese Überwachungspflicht ist der springende Punkt der ganzen Revision. Sie verlangt bei der heutigen Lage der Dinge, d. h. bei dem Fehlen einer sachlichen Regelung des Revisionswesens, dort, wo man keine sachverständige Hilfe zur Revision zuzieht, imperativ, daß jeder, der die auf ihn gefallene Wahl in den Aufsichtsrat annimmt, auch mit den Kenntnissen der doppelten Buchführung vollkommen vertraut sei.
Darum nützt es dem Aufsichtsrate nichts, wenn er im Falle von Unregelmäßigkeiten sich damit entschuldigt, daß die Kon¬trolle oder die Überwachung eine zu komplizierte war, ebenso¬wenig wie er mit dem Einwande mangelnder Buchführungs¬kenntnisse seine zivilrechtliche Verantwortlichkeit beseitigen kann, ganz besonders dann nicht, wenn, wie dies häufig der Fall, im Gesellschaftsstatut die periodische Revision der Bücher usw.
l) Mustergültig sind die städtischen Revisionseinrichtungen in Frankfurt a. M. Das ist aber auch die einzige Stadtverwaltung Preußens, die ihr Finanz- und Re¬visionswesen fest organisiert hat. Sonst scheint trotz des Selbstverwaltungsrechts, das in diesem Staate den Gemeinden zugestanden ist, das schönste Durcheinander mit Bezug auf das Revisionswesen zu herrschen. Vergl. E. Römer.
dem Aufsichtsrat noch zum Überfluß ausdrücklich zur Pflicht gemacht ist
Prüft man die verschiedenen Bilanzfälschungen näher, so ergibt sich, daß die begangenen Delikte in der Hauptsache folgende Punkte betrafen:
1.    wissentlich vorgenommene Werterhöhungen auf Im¬mobilienkonto und der den gesellschaftlichen Zwecken dienenden Einrichtungen;
2.    willkürliche Erhöhung des Debitorenkontos;
3.    willkürliche Herabsetzung des Kreditorenkontos;
4.    Umbuchung von Aktivbeständen auf Gewinn- und Ver¬lustkonti;
5.    Vornahme zu geringer Abschreibungen;
6.    Unterlassung von Abschreibungen überhaupt;
7.    Ausbuchungen von Geldbeträgen auf Grundlage selbst¬gefertigter oder gefälschter Kassenbelege;
8.    Buchung von Ausgaben auf Betriebsunkosten, anstatt auf Privatkonto;
9.    Umwandlung von Debetsaldi in Akzepte zum Jahres¬schluß, um die Bilanz von einer „Flüssigkeit“ erscheinen zu lassen, die sie nicht besitzt;
10.    Buchung von Syndikats- oder sonstigen dunkeln Ge¬schäften auf Conto pro diverse;
11.    Buchungsmanipulationen verschiedener Art mit Bezug auf Wechsel- oder Akzeptoperationen;
12.    Eröffnung und Führung fingierter Personenkonti;
13.    betrügerische Verrechnung von Löhnen oder Aus¬buchung derselben in den Lohnlisten auf fingierte Namen bei industriellen Aktiengesellschaften:
14.    Umbuchung von Wertpapieren von Effektenkonto auf Lombardkonto bei Aktienbanken.
Natürlich sind damit nicht alle einem arglistigen Bilanz¬künstler zur Verfügung stehenden Bilanzverschleierungen und Fälschungen erschöpft, aber doch der Hauptsache nach.
Die Revision wird sich daher nach diesen Richtungen hin zu bewegen haben und umfassen:
1.    Beurteilung des Buchführungsystems, der Buchungs¬gänge und der Arbeitsverteilung;
2.    Begutachtung der Bilanz in ihrer Wechselbeziehung zu den einrelftffli Poteen;
3.    Feststellung der Aktiva nach dem Tages- bezw. Bilanzwert;
4.    Prüfung der Anlässe, aus denen Gewinn und Verlust entstanden sind;
5.    Bewertung der wirtschaftlichen Seite des Betriebs;
6.    Offenlegung der Gründe, die den wirtschaftlichen Zweck zu beeinträchtigen oder zu hemmen geeignet sind;
7.    Feststellung der Übereinstimmung der vorgetragenen mit den abgeschlossenen Saldi;
8.    Abstimmung der gebuchten Posten mit den Belegen;
9.    Prüfung der Belege auf ihre Authentizität hin;
10.    Prüfung der Verwendung der von den Lieferanten ge¬währten Rabatte und sonstigen Vergütungen.
11.    Ermittelung der Verwendung der von den Löhnen zu den Arbeiterversicherungen abgezogenen Mitgliederbeiträge.
Abgesehen von diesen speziell ins Auge zu fassenden Re¬visionsmomenten ist ganz allgemein darauf zu halten, daß der Kassierer nicht zugleich Kontokorrentbuchhalter sei, daß also nicht beide Dienstgebiete in eine Hand gelegt seien. Das gleiche gilt für das Wechselportefeuille und das Journal. Ebenso muß die Prüfung der Einkaufsfakturen und des Einkaufs selbst in getrennte Hände gelegt sein.
Als eine weiter gute Maßregel hat es sich bewährt, jedem Angestellten, dem die Verwaltung von Beständen an vertraut ist, alljährlich einen obligatorischen Urlaub mit zwangsweiser Ver¬tretung zu geben und seine Arbeiten bezw. Bücher während seines Urlaubs von anderen Beamten fortführen zu lassen.
Die Beamten mit Vertrauensstellung müssen auskömmlich saläriert sein, denn gar oft hat es sich gezeigt, daß eine in dieser Beziehung geübte Sparsamkeit böse Folgen gezeitigt hat
Im übrigen lassen sich einheitliche Grundsätze in Bezug auf Kontroll- und Vorsichtsmaßregeln nicht geben, vielmehr werden diese je nach Axt und Umfang des Betriebs verschieden lauten müssen.
Auch die Prüfung der einzelnen Beläge und Buchungen wird bei den verschiedenen Aktiengesellschaften eine ver¬schiedene sein. Allgemein gültige Grundsätze lassen sich auch hierfür nicht aufstellen. 
Dafür sind die Betriebe zu sehr verschieden voneinander; und jeder Betrieb hat seine eigene Geschichte, wirtschaftliche Basis, Buchführung und Arbeitsweise. Jeder will individuell be¬handelt sein, und alles kommt hier auf den Scharfblick und die Geschäftskenntnis des Revisors an, dessen natürliche Eigen¬schaften ihn zu seinem Beruf prädestiniert erscheinen lassen müssen. Darum glauben wir auch nicht, daß die Handelshoch¬schulen allein die geeigneten Bildungsstätten sind, um, wie dies schon oft verlangt wurde, tüchtige Revisoren auszubilden.
Nur ganz allgemeine Anhaltspunkte lassen sich als Richt¬schnur für die Revision liefern.
Die zu revidierende Gesellschaft hat dafür zu sorgen, daß das Kassabuch, Journal und die Kontokorrente auf dem Lau¬fenden gehalten, daß die Kassen- und Journalbelege monats¬weise in chronologischer Ordnung getrennt aufbewahrt und daß die Einträge in diesen beiden Grundbüchern in Überein¬stimmung mit den Belegen mit fortlaufenden Nummern ver¬sehen werden.
Die Aktiengesellschaften haben sich davor zu hüten, bei ihrer Buchführungsrevision den gefährlichen Weg der Stich¬proben zu betreten. Solche Scheinrevisionen nützen nichts und haben noch niemals zur Aufdeckung von fingierten Buch¬ungen, Verschleierungen oder Fälschungen geführt Dahingegen leisten sie dem gefährlichen Glauben, als ob tatsächlich eine sachliche Revision stattgefunden hätte, Vorschub. Denn, daß nur Stichproben vorgenommen wurden, verschweigt geflissent¬lich die unter der Bilanz eingetragene Richtigkeitsbescheinigung, so daß das interessierte Publikum, welches anzunehmen be¬rechtigt ist, daß eiiie Prüfung der Buchführung ihrem ganzen Umfange nach stattgefunden hat, durch die vorbehaltlose Be¬scheinigung der „Richtigkeit der Bilanz nach vorangegangener Prüfung“ bewußt irregeführt wird.
Daß eine Kontrolle, ausgeübt von den eigenen Gesell¬schaftsbeamten keine Kontrolle ist, bedarf keiner weiteren Er¬wähnung. Denn der ausübende Beamte kann doch nicht zu¬gleich sein eigener Revisor sein. Gewöhnlich fehlt einer sol¬chen Kontrolle die nötige Sorgfalt und Erfahrung. fAuch wird häufig Rücksicht auf den zu Revidierenden genommen, mit dem man, wer weiß durch welche Fäden, verschlungen ist, so 40
daß man ihm nicht schaden will oder darf. Die Folge ist, daß Unregelmäßigkeiten nur selten an das Tageslicht kommen. Da¬gegen steht der Einrichtung einer „kalkulatorischen Kontrolle* durch das Gesellschaftspersonal nichts im Wege.
Außer der rechnerischen Prüfung der Belege und Bücher durch die „kalkulatorische Kontrolle“ müssen die in den Büchern ausgewiesenen Aktiv- und Passivsaldi mit den tatsächlichen Beständen einer genauen Prüfung unterzogen werden: die Ver-mögensgegenstände (Güter) durch die Bestandsaufnahme, die Schulden und Forderungen (Rechte) durch die juristische Bücher¬revision.
Am gefährlichsten sind die unterlassenen Buchungen, weil sie sich ganz und gar der Revision entziehen, denn was nicht vorliegt, kann nicht revidiert werden. Wird die Buchung über einen vereinnahmten Geldbetrag unter widerrechtlicher Aneignung desselben unterdrückt, und logischerweise auch die damit im Zusammenhänge stehende Gutschrift auf den Konto¬korrent unterlassen, dann wird der Zahler bei Erteilung des Kontokorrentauszuges die mangelnde Gutschrift monieren. Findet aber bei Unterschlagung der Zahlung samt Buchung einseitig Gutschrift statt, so kann bei der Einseitigkeit der Buchung die Bilanz nicht stimmen. Wird doppelseitig gebucht, z. B. „Privat- (auch Fabrikations-)Konto an Kontokorrentkonto*, so stimmt zwar die Bilanz, aber der Journalsatz wird jeder sach-verständigen Revision auf fallen, weil die gegenseitige Ver¬rechnung gerade dieser beiden Konti, die sonst nichts mit¬einander gemein haben, Befremden erregen muß. Und in dieser gewaltsamen Verbindung, in der das Haben des Kontokorrents mit dem Soll des Unkostenkontos gebracht wird, werden, wie die Strafprozesse lehren, häufig die dolosen Gegenposten bei Unterlassung der Einnahmebuchungen eingenistet.
In solchen Fällen kann die kalkulatorische Nachprüfung der Rechnungen und Konti den Fall natürlich nicht aufdecken, wennschon man oft der Anschauung begegnen kann, als ob mit einer solchen Nachprüfung nun alles geschehen sei Der kalkulatorischen Nachprüfung muß sich vielmehr die buchtech¬nische und juristische anschließen. Die Bücher können rech¬nerisch vollständig richtig sein, auch wenn die in denselben ausgewiesenen Rechte und Verpflichtungen mit den Tatsachen  
nicht übereinstimmea. Werden Abzüge nicht belastet, Ver¬gütungen nicht gutgeschrieben und die ülgaqg einer Schuld im Kontokorrent nicht verbucht, so wird die Bilanz, der Nach¬weis der methodischen Richtigkeit der Bücher, nicht gestört, die Buchführung aber trotzdem falsch sein. Der Grund hierfür ist, daß die Buchführung keine Rechenmaschine ist, die für die Richtigkeit der aufgenommenen Summen einsteht; viel¬mehr besteht ihre Aufgabe darin, die ihr zugeführten Beträge nach ihrem Einfluß auf Wirtschaftsobjekt und -Subjekt me¬thodisch aufzunehmen. Wenn diese ihr zugeführten Beträge materiell unrichtig sind, so werden sie durch die Aufzeich- nungs- und Klassifikationsarbeit der Buchführung nicht richtig¬gestellt; die Buchführung destilliert dieses ihr zugeführte Ma¬terial nicht1).
Aus alledem geht hervor, daß die Prüfungen des Revisors weder leicht noch einfach sind. Sie erfordern eine vollständige Beherrschung der Materie, sowie der einschlägigen Gesetze. Außerdem ist Gewandtheit und Scharfsinn erforderlich. Und weil diese Eigenschaften nicht jedem beiwohnen, ist es in § 266 H.-G.-B. ausdrücklich für zulässig erklärt worden, daß die Mit¬glieder des Aufsichtsrats sich sachverständiger Hilfe bei Prüfung der Bilanz usw. bedienen dürfen. Um die Kollision zwischen gesetzlicher Pflicht und individueller Verhinderung, die bei der Mehrzahl der Aufsichtsratsmitglieder besteht, ein- für allemal aus dem Weg zu räumen, gibt es nur ein Mittel, und das ist: Einführung der Kontrolle durch Berufsrevisoren im Wege der Gesetzgebung oder die ex officio erfolgende Abordnung eines vereideten Revisors in den Aufsichts¬rat, der die ständige Prüfung der Bücher und der Ge¬sellschaftsverhältnisse zu besorgen hätte.
Die Stellung eines solchen Revisors, deren Ansehen und Gewicht vielleicht durch Verleihung von Titeln, wie z. B. Re¬visionsrat oder Kommissionsrat, auch mit Bezug auf den Rang in der Beamtenhierarchie gehoben werden könnte, müßte den Gesellschaftsorganen gegenüber eine durchaus unabhängige sein. Denn fehlt dem Revisor die nötige Initiative, so kann er nur mit gebundenen Händen seines Amtes walten; entdeckt
*) L. Gomberg in „Soll und Haben“. Nr. 4. Juli 1902. er Unregelmäßigkeiten oder sind Monita zu erteilen und macht er hiervon dem Aufsichtsrat Mitteilung, so wird er, anstatt bei seinen Ermittlungen der Tatbestände unterstützt zu werden, in seine Schranken unter der Bedeutung, daß er seine Kompe¬tenzen überschreite, zurückgewiesen1). Daß nach solchen Er¬fahrungen eine gewisse Gleichgültigkeit und ein Gehen- und Geschehenlassen zum Schaden der Sache Platz greifen muß, braucht nicht besonders betont zu werden. Darum ist für die Wirksamkeit des Instituts vereidigter Aktiengesellschafts¬Revisoren erste Lebensbedingung die absolute Unabhängigkeit derselben,.
Mit Bezug auf die Revision der städtischen Kassen schreibt Gottfried Kramer, Oberrevisor der Stadt Frankfurt a. M., was folgt8): „Überhaupt muß die Unabhängigkeit der Re¬vision von vornherein in zweifelloser Weise gewährleistet sein, selbst auf die Gefahr hin, daß sie gelegentlich über das gesteckte Ziel hinausschießen sollte. Wird der Revisor erst ängstlich gemacht, so daß er sich fragt, ob er nicht mit seinen Moniten irgendwo anstößt und diese deshalb lieber unterläßt, dann wird er unzuverlässig, sowie die Revision zur leeren Form und damit nicht nur nahezu zwecklos oder überflüssig, sondern bis zu einem gewissen Grade sogar gefährdend, denn sie er¬zeugt unter Umständen ein Bewußtsein der Sicherheit, welches gar nicht berechtigt ist.“
Es darf kühnlich behauptet werden, daß eine mit weit¬gehenden Vollmachten ausgestattete und durchaus unabhängige und fachmännisch gebildete Revisionsinstanz, die nicht bloß die formale, sondern auch die materielle und wirtschaftliche Seite der Sache auf Inhalt, Autorisation und Vollzug prüft, wenn nicht alles, aber doch das meiste und gröbste Unheil von den Aktiengesellschaften abzuwenden geeignet ist
a) Vergl. den Fall mit der Aktiengesellschaft „Dampfwollwäscherei“ vorm. Rich. Frans in Krimmitschau u. a. m.
*) Gottfried Kramer, „Die Verwaltung der städtischen Kassen und die Vornahme von Kassen- und anderen Revisionen“. Berlin, Carl Heymanns Verlag. 1901. Der Verfasser verlangt in dieser Schrift (S. so), daß der Revisorposten unkündbar sei, und fährt dann fort: „Ein Revisor auf Kündigung verfehlt sicher seinen Zweck und Beruf, denn ihm mangelt dann die notwendigste Eigenschaft, die Unabhängigkeit und damit die tatkräftige Initiative“.